ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
8. října 2020(*)
„Řízení o předběžné otázce – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 135 odst. 1 písm. a) – Osvobození pojišťovacích činností od daně – Poskytování služeb správy penzijních fondů fiduciáři ze strany investičních správců – Vyloučení jakéhokoli odškodnění v případě materializace rizika – Zaměstnanecký penzijní plán – Vnitrostátní daňová praxe – Výkon pojišťovací činnosti – Subjekty, které jsou držiteli povolení – Subjekty, které nejsou držiteli takového povolení – Pojem ‚pojišťovací činnosti‘ “
Ve věci C‑235/19,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Court of Appeal [England & Wales (Civil Division)] [Odvolací soud (Anglie a Wales) (občanskoprávní oddělení), Spojené království]) ze dne 5. března 2019, došlým Soudnímu dvoru dne 18. března 2019, v řízení
United Biscuits (Pensions Trustees) Limited,
United Biscuits Pension Investments Limited
proti
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení J.-C. Bonichot (zpravodaj), předseda senátu, L. Bay Larsen, C. Toader, M. Safjan a N. Jääskinen, soudci,
generální advokát: P. Pikamäe,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za United Biscuits Pension Investments Limited a United Biscuits (Pensions Trustees) Limited D. Scoreym, QC, C. Millard, solicitor, a M. Jonesem, barrister,
– za vládu Spojeného království Z. Lavery, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s T. Wardem, QC, a A. Macnabem, barrister,
– za Evropskou komisi R. Lyalem a A. Armenia, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 14. května 2020,
vydává tento
Rozsudek
1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1).
2 Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společnostmi United Biscuits (Pension Trustees) Ltd (dále jen „United Biscuits Pension“) a United Biscuits Pension Investments Ltd (dále jen „UB“) na straně jedné a Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (daňová a celní správa Spojeného království) na straně druhé ve věci uplatnění daně z přidané hodnoty (DPH) na služby správy penzijních fondů.
Právní rámec
Unijní právo
Pravidla týkající se DPH
3 Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112 stanoví, že předmětem DPH je „poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
4 Článek 131 směrnice 2006/112 obsažený v kapitole 1, nadepsané „Obecné ustanovení“, hlavy IX této směrnice, nadepsané „Osvobození od daně“, stanoví:
„Osvobození od daně podle kapitol 2 až 9 se uplatňují, aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, a za podmínek, které členské státy stanoví k zajištění správného a jednoduchého uplatňování těchto osvobození a k zamezení veškerých daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu.“
5 Článek 135 odst. 1 směrnice 2006/112, který se nachází v kapitole 3, nadepsané „Ostatní případy osvobození od daně“, hlavy IX této směrnice, stanoví:
„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
a) pojišťovací a zajišťovací činnosti včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty;
[…]“
6 Toto ustanovení odpovídá článku 13 části B písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23; dále jen „šestá směrnice“), která byla v účinnosti do 31. prosince 2006.
Pravidla týkající se pojištění
7 První směrnice Rady 79/267/EHS ze dne 5. března 1979 o koordinaci právních a správních předpisů týkajících se přístupu k činnosti v přímém životním pojištění a jejího výkonu (neoficiální překlad) (Úř. věst. 1979, L 63, s. 1), ve znění směrnice Evropského parlamentu a Rady 2002/12/ES ze dne 5. března 2002 (Úř. věst. 2002, L 77, s. 11) (dále jen „první směrnice o životním pojištění“), v článku 1 uváděla:
„Tato směrnice se týká přístupu k samostatné výdělečné činnosti v přímém pojištění a jejímu výkonu pojišťovnami, které jsou usazeny v členském státě nebo si přejí být v tomto státě usazeny, pokud jde o:
1. poskytování těchto druhů pojištění, pokud vyplývají ze smlouvy:
a) životní pojištění […];
b) pojištění důchodu;
c) doplňkové pojištění provozované životními pojišťovnami […];
d) typ pojištění existující v Irsku a Spojeném království známé jako trvalé zdravotní pojištění (permanent health insurance), které nelze zrušit;
2. následující operace, pokud jsou na smluvním základě a pokud podléhají dozoru správních orgánů odpovědných za dozor nad soukromým pojištěním:
[…]
c) správa skupinových penzijních fondů, např. činnosti spočívající pro dotyčný podnik ve správě investic, a zejména aktiv tvořících rezervy subjektů, které provádějí platbu v případě smrti nebo dožití se stanoveného věku nebo v případě přerušení nebo omezení činnosti;
d) operace uvedené v písmenu c), pokud jsou doprovázeny pojištěním kryjícím buď zachování kapitálu, nebo minimální úrokový výnos;
[…]
3. Operace závisející na délce lidského života, které jsou předepsány nebo stanoveny v právních předpisech o sociálním pojištění, jsou-li vykonávány nebo spravovány pojišťovnami na jejich vlastní riziko v souladu s právními předpisy členského státu.“ (neoficiální překlad)
8 Podle článku 6 téže směrnice platilo:
„Přístup k činnostem, na které se vztahuje tato směrnice, podléhá předchozímu vydání úředního povolení.
[…]“ (neoficiální překlad)
9 Článek 7 odst. 2 první směrnice o životním pojištění stanovil:
„Povolení se vydává na každé pojistné odvětví uvedené v příloze. Týká se celého odvětví, ledaže si žadatel přeje krýt pouze některá rizika zařazená do tohoto odvětví.
[…]“ (neoficiální překlad)
10 Článek 8 odst. 1 uvedené směrnice stanovil:
„Domovský členský stát vyžaduje, aby každá pojišťovna, která žádá o povolení:
[…]
b) omezila svůj předmět činnosti na činnosti stanovené v této směrnici a operace z nich přímo vyplývající, s vyloučením všech jiných obchodních činností.“ (neoficiální překlad)
11 Příloha téže směrnice obsahovala seznam nadepsaný „Pojistná odvětví“, který v bodě VII uváděl „[s]práv[u] skupinových penzijních fondů podle čl. 1 bodu 2 písm. c) a d)“.
12 První směrnice o životním pojištění byla zrušena a nahrazena směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2002/83/ES ze dne 5. listopadu 2002 o životním pojištění (Úř. věst. 2002, L 345, s. 1; Zvl. vyd. 06/06, s. 3). Článek 2 směrnice 2002/83 převzal ustanovení uvedená v článku 1 první směrnice o životním pojištění. Článek 5 odst. 2 směrnice 2002/83 převzal znění čl. 7 odst. 2 první směrnice o životním pojištění. Příloha I směrnice 2002/83 byla nadepsána „Pojistná odvětví“ a v bodě VII uváděla „[s]práv[u] skupinových penzijních fondů podle čl. 2 odst. 2 písm. c) a d)“.
13 Směrnice 2002/83 byla zrušena a nahrazena směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES ze dne 25. listopadu 2009 o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (Solventnost II) (Úř. věst. 2009, L 335, p. 1; dále jen „směrnice Solventnost II“). Článek 2 odst. 3 posledně uvedené směrnice přebírá v podstatě v totožném znění obsah článku 1 první směrnice o životním pojištění.
14 Článek 14 odst. 1 směrnice Solventnost II, nadepsaný „Zásada povolení“, stanoví:
„Přístup k přímé pojišťovací nebo zajišťovací činnosti, na kterou se vztahuje tato směrnice, podléhá předchozímu povolení.“
15 Článek 15 odst. 2 směrnice Solventnost II zní takto:
„S výhradou článku 14 se povolení vydává na každé odvětví přímého pojištění uvedené v části A přílohy I nebo v příloze II. Týká se celého odvětví, ledaže si žadatel přeje krýt pouze některá rizika zařazená do tohoto odvětví.“
16 Příloha II směrnice Solventnost II, nadepsaná „Odvětví životního pojištění“, v bodě VII uvádí „[s]práv[u] skupinových penzijních fondů podle čl. 2 odst. 3 písm. b) bodů iii) a iv)“.
Právo Spojeného království
17 Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že služby správy penzijních fondů, včetně služeb souvisejících s dávkově definovanými zaměstnaneckými penzijními plány, spadaly v souladu s právní úpravou Spojeného království týkající se povolení udělovaného pojišťovnám do odvětví „pojištění“, pokud byly poskytovány držiteli povolení k pojišťovací činnosti v souladu s Insurance Companies Act (zákon o pojišťovnách) (dále jen „pojistitelé“).
18 Pojistitelé kromě toho podléhali dozoru správních orgánů odpovědných za dozor nad soukromým pojištěním. Služby správy penzijních fondů mohly být rovněž nabízeny subjekty, které byli držiteli povolení na základě jiných právních předpisů (dále jen „jiné subjekty než pojistitelé“).
19 Pokud jde o DPH vztahující se k těmto službám, z údajů ve spisu předloženém Soudnímu dvoru vyplývá, že během dotyčného období daňová správa Spojeného království uplatňovala rozdílná pravidla podle toho, zda byly služby poskytovány pojistiteli nebo jinými subjekty než pojistiteli. Před 1. lednem 2005 vyplývalo toto rozdílné zacházení z právních předpisů, které omezovaly uplatnění osvobození pojišťovacích činností od daně na poskytovatele, kterým bylo uděleno povolení jakožto pojistitelům. Po legislativní změně, která nabyla účinnosti k tomuto datu, daňová správa podle předkládajícího soudu i nadále omezovala uplatnění tohoto osvobození od daně na služby správy penzijních fondů poskytované pojistiteli, ačkoli toto omezení již nebylo v souladu se zákonem.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
20 Společnost United Biscuits Pension je fiduciářem zaměstnaneckého penzijního plánu zavedeného pro zaměstnance společnosti United Biscuits (UK) Ltd. Společnost UB je bývalým fiduciářem fondu kolektivního investování, do něhož byla investována aktiva tohoto plánu v období od roku 1989 do roku 2006.
21 Tito po sobě následující fiduciáři uvedeného fondu využili služeb investičních správců. Těmito investičními správci byli jak pojistitelé, tak jiné subjekty než pojistitelé.
22 Ty z poskytnutých služeb, u nichž byly vystaveny faktury jinými subjekty než pojistiteli, nemohly být podle předpisů a ustálené praxe použitelných ve Spojeném království osvobozeny od DPH, na což si stěžovaly společnosti United Biscuits Pension a UB.
23 Tyto společnosti jakožto fiduciáři zejména penzijního fondu neúspěšně žádaly daňovou správu Spojeného království o vrácení dotčené DPH, a poté se obrátily na High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division [Vrchní soud (Anglie a Wales), kancléřské oddělení, Spojené království].
24 Tento soud rozsudkem ze dne 30. listopadu 2017 jejich žalobu zamítl s odůvodněním, že osvobození od daně pro dotčené období nebylo ve vnitrostátním právu stanoveno.
25 Předkládající soud, k němuž bylo podáno odvolání proti tomuto rozsudku, si klade otázku, zda unijní právo umožňuje osvobodit od DPH služby správy penzijních fondů.
26 Za těchto podmínek se Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [odvolací soud (Anglie a Wales) (občanskoprávní oddělení), Spojené království] rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Jsou služby správy penzijního fondu poskytované navrhovatelkám a) pojistiteli nebo b) jinými subjekty než pojistiteli ‚pojišťovacími činnostmi‘ ve smyslu čl. 135 odst. l písm. a) směrnice 2006/112?“
K předběžné otázce
27 Na úvod je třeba uvést, že i když se na zdaňovací období dotčená ve věci v původním řízení vztahovala postupně šestá směrnice a směrnice 2006/112, je čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 totožný s čl. 13 částí B písm. a) šesté směrnice, a je proto možné na předběžnou otázku odpovědět pouze na základě onoho novějšího z těchto dvou ustanovení, které je účinné ke dni vydání tohoto rozsudku.
28 Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 vykládán v tom smyslu, že služby správy investic poskytované v rámci zaměstnaneckého penzijního plánu, u nichž je vyloučeno jakékoli odškodnění v případě materializace rizika, lze kvalifikovat jako „pojišťovací činnosti“ ve smyslu tohoto ustanovení, a tyto služby tudíž mohou být předmětem osvobození od DPH stanoveného v uvedeném ustanovení ve prospěch takových činností.
29 V tomto ohledu je třeba připomenout, že výrazy použité pro vymezení osvobození od daně uvedených v čl. 135 odst. 1 směrnice o DPH je třeba vykládat striktně, jelikož tato osvobození představují výjimky z obecné zásady, podle které je DPH vybírána z každého poskytnutí služby uskutečněného za úplatu osobou povinnou k dani jako takovou (rozsudek ze dne 17. března 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, bod 20).
30 Pokud jde o pojišťovací činnosti uvedené v tomto ustanovení, je pro ně podle všeobecně přijímaného názoru a ustálené judikatury charakteristické, že pojistitel se na základě předchozí úhrady pojistného zavazuje zajistit pojištěnému v případě, že dojde k materializaci krytého rizika, plnění dohodnuté při uzavření smlouvy (viz rozsudek ze dne 17. března 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, bod 22 a citovaná judikatura).
31 V projednávané věci předkládající soud uvádí, a na jednání to bylo potvrzeno, že služby, které byly smluvně poskytovány navrhovatelkám v původním řízení, spočívaly pouze ve správě investic na jejich účet a bylo u nich vyloučeno jakékoli odškodnění v případě materializace rizika.
32 Není sporu o tom, že takové služby nesplňují kritéria uvedená v bodech 29 a 30 tohoto rozsudku, jelikož osvobození od daně stanovené v čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 je odůvodněno hlavně obtížností určit správný základ DPH pro pojistné spojené s krytím rizika.
33 Na rozdíl od toho, co tvrdí navrhovatelky v původním řízení, z judikatury Soudního dvora ani z unijního práva v oblasti pojištění nemůže vyplývat žádné jiné kritérium, které by umožňovalo podřadit činnosti pod pojem „pojišťovací činnosti“ ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112.
34 Pokud jde o judikaturu Soudního dvora, navrhovatelky v původním řízení se dovolávají bodu 18 rozsudku ze dne 25. února 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), a bodu 30 rozsudku ze dne 8. března 2001, Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140).
35 Je pravda, že tyto body v podstatě uvádí, že neexistuje důvod, který by umožňoval vykládat výraz „pojištění“ různě podle toho, zda je uveden ve směrnicích týkajících se pojištění, nebo ve směrnicích týkajících se DPH.
36 Jak však zdůraznil generální advokát v bodech 71 až 75 svého stanoviska v projednávané věci, ukazuje se, že uvedené body, vykládané v konkrétním kontextu rozsudků, v nichž jsou obsaženy, ve skutečnosti odkazují na podmínky provádění pojištění, jako jsou věcná plnění nebo existence zprostředkovatele mezi pojistitelem a pojištěným. Naproti tomu Soudní dvůr, který použil výraz „pojištění“ obecně, a nikoli pojem „pojišťovací činnosti“ ve smyslu společného systému DPH, neměl v úmyslu určit, že mezi posledně uvedeným pojmem a případnými právními instituty obsaženými ve směrnicích týkajících se pojištění existuje nezbytná a ze samotné podstaty vyplývající vazba. Oba rozsudky zmíněné navrhovatelkami v původním řízení tak přebírají a uplatňují kritéria uvedená v bodech 29 a 30 tohoto rozsudku, aniž je jakkoli zpochybňují či doplňují s ohledem na unijní právo v oblasti pojištění.
37 Kromě toho přesná analýza relevantních ustanovení směrnic neumožňuje podložit názor, že takové služby správy penzijního fondu, jako jsou ty, které jsou dotčené ve věci v původním řízení, mohou spadat do působnosti čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112.
38 Podle samotného znění článku 1 první směrnice o životním pojištění, který byl v podstatě převzat směrnicemi, které ji nahradily, jsou totiž činnostmi životního pojištění, na které se tyto předpisy vztahují, buď „pojištění“ uvedená v odstavci 1 tohoto článku, nebo „operace“ uvedené v odstavcích 2 a 3 uvedeného článku.
39 Mezi tyto „operace“ přitom patří „správa skupinových penzijních fondů“.
40 Jak v podstatě uvedl generální advokát v bodě 58 svého stanoviska, jestliže „pojištění“ uvedená v odstavci 1 tohoto článku představují pojišťovací činnosti v běžném slova smyslu, „operace“ jsou činnostmi blízkými těmto pojišťovacím činnostem a úzce s nimi souvisejícími. Jedná se o vedlejší operace, na které se vztahuje první směrnice o životním pojištění a právní předpisy, které ji nahradily, avšak nepředstavují „pojištění“ ve smyslu směrnic v oblasti pojištění.
41 Unijní normotvůrce tak měl pro účely použití směrnic v oblasti pojištění v úmyslu nepovažovat takové služby, jako jsou služby dotčené ve věci v původním řízení, za „pojištění“.
42 Na rozdíl od toho, co tvrdí navrhovatelky v původním řízení, nelze tento závěr vyvrátit na podkladě znění příloh směrnic v oblasti pojištění z toho důvodu, že tyto přílohy zmiňují správu penzijních fondů jakožto pojišťovací činnost.
43 Je v tomto ohledu pravda, že určitá nejednoznačnost může vyplývat z toho, že některé z těchto příloh používají výrazy „pojistná odvětví“ či „odvětví životního pojištění“.
44 Tuto nejednoznačnost však lze odstranit zkoumáním souvislostí dotčených ustanovení.
45 Pokud jde o nadpis přílohy první směrnice o životním pojištění v anglickém jazyce, je třeba poznamenat, jak učinil generální advokát v bodě 60 svého stanoviska, že pouze dánská a anglická jazyková verze této přílohy v nadpisu označují odvětví jako „pojistná odvětví“, zatímco německá, francouzská, italská a nizozemská jazyková verze odkazují pouze na „odvětví“ činnosti, čímž naznačují, že „správa skupinových penzijních fondů“ uvedená v bodě VII této přílohy nepředstavuje pojistné odvětví, ale odvětví činnosti.
46 V souladu s ustálenou judikaturou musí být ustanovení unijního práva vykládána a používána jednotně na základě znění vypracovaných ve všech jazycích Evropské unie. V případě rozdílů mezi různými jazykovými verzemi unijního právního předpisu musí být dotčené ustanovení vykládáno podle celkové systematiky a účelu právní úpravy, jejíž je součástí (rozsudek ze dne 8. prosince 2005, Jyske Finans, C‑280/04, EU:C:2005:753, bod 31).
47 V tomto ohledu – a to samé platí pro nadpis přílohy I směrnice 2002/83 a přílohy II směrnice Solventnost II – je třeba připomenout, že účelem klasifikace učiněné v přílohách těchto směrnic je zejména vymezit činnosti, které jsou předmětem povinného povolení stanoveného těmito předpisy pro přístup k činnostem na území členského státu.
48 Toto povolení je vyžadováno, jak vyplývá z článku 1 ve spojení s článkem 6 první směrnice o životním pojištění, které v následných směrnicích zůstaly v podstatě beze změny, pro „činnosti, na které se vztahuje tato směrnice“.
49 Jak přitom bylo uvedeno v bodě 38 a následujících tohoto rozsudku, tyto činnosti spočívají jak v „pojištění“, tak v souvisejících „operacích“, mezi něž patří správa penzijních fondů.
50 Ve světle celkové systematiky směrnic v oblasti pojištění je tedy logické, že klasifikace činností stanovená uvedenými směrnicemi v jejich přílohách zahrnuje pojišťovací činnosti a činnosti správy penzijních fondů, přičemž tato klasifikace nemůže být vykládána tak, že tyto operace staví na roveň pojištění.
51 S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že služby správy investic poskytované v rámci zaměstnaneckého penzijního plánu, u nichž je vyloučeno jakékoli odškodnění v případě materializace rizika, nelze kvalifikovat jako „pojišťovací činnosti“ ve smyslu tohoto ustanovení, a tyto služby tudíž nemohou být předmětem osvobození od DPH stanoveného v uvedeném ustanovení ve prospěch takových činností.
K nákladům řízení
52 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
Článek 135 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že služby správy investic poskytované v rámci zaměstnaneckého penzijního plánu, u nichž je vyloučeno jakékoli odškodnění v případě materializace rizika, nelze kvalifikovat jako „pojišťovací činnosti“ ve smyslu tohoto ustanovení, a tyto služby tudíž nemohou být předmětem osvobození od daně z přidané hodnoty (DPH) stanoveného v uvedeném ustanovení ve prospěch takových činností.
Podpisy